Режим налогообложения при исполнении договора простого товарищества. Выгодный товарищ

Создано товарищество - физические лица и СНТ, оплатили за газификацию, как вести учет?

Ответ

В данном случае в учете СНТ должен быть отражен вклад в простое товарищество Дебет 58 Кредит 51.

Обратите внимание на то, что . Учитывайте активы по новым правилам. Подробности читайте в журнале

В учете простого товарищества, который должно вести СНТ, как единственный его участник- юридическое лицо, на отдельном балансе отражается поступление вкладов от участников Дебет 51 Кредит 80, а также приобретение на данные средства газопровода Дебет 08 Кредит 60, Дебет 01 Кредит 08.

Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении внесение вклада в совместную деятельность (простое товарищество)

В бухучете передача имущества (имущественных прав) по договору простого товарищества расходом не признается. Организация должна включить такое имущество (имущественные права) в состав финансовых вложений по стоимости, по которой оно отражено в Бухгалтерском балансе на дату вступления договора о совместной деятельности в силу ( , ПБУ 20/03). Для учета вкладов используйте «Вклады по договору простого товарищества».

Передачу вклада по договору о совместной деятельности отразите проводкой (в зависимости от того, какое имущество является вкладом: деньги, товары, материалы и т. д.):

Дебет 58-4 Кредит 51 (50, 41, 01, 10…)
- передано имущество в качестве вклада по договору простого товарищества.

Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении получение вклада в совместную деятельность (простое товарищество). Участник товарищества ведет общие дела

Поступление вкладов не признается доходом простого товарищества (). В обособленном учете поступление вкладов по договору о совместной деятельности отразите проводкой (в зависимости от того, какое имущество является вкладом: деньги, товары, материалы и т. д.):

Дебет 51 (50, 41, 01, 10…) Кредит 80
- поступило имущество в качестве вклада по договору простого товарищества.

Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по совместной деятельности (простому товариществу). Участник товарищества ведет общие дела

Ведение общих дел

При ведении общих дел каждый участник вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел поручено отдельному участнику (). Нормы Гражданского кодекса РФ, которые регламентируют деятельность простого товарищества, не обязывают его участников поручать ведение общих дел и бухучета одному из товарищей ( и ГК РФ). Однако если простое товарищество создано с участием организаций, то наличие товарища (юридического лица), ведущего общий учет и бухучет, является обязательным ( , ). Такие же требования предъявляет к простым товариществам и налоговое законодательство ( , НК РФ).

Организация - участник товарищества, которой поручено ведение общих дел, должна вести:

• записи в обособленном бухучете по операциям простого товарищества;
• записи в своем бухучете по собственным операциям (в т. ч. по операциям, которые связаны с совместной деятельностью, но не отражаются в отдельном балансе).

Учет операций по совместной деятельности

Для учета операций по совместной деятельности участник, ведущий общий учет, должен открыть отдельный баланс (

Само слово сочетание «Простое товарищество» намекает о доверительных отношениях между участниками. Простое товарищество (ПТ) - это особая форма отношений, не требующая . Истоки такой формы совместной деятельности зарождались в Древнем Риме, но до сих пор еще ПТ не утратил своей актуальности.

Что такое простое товарищество

Целью ПТ является узаконивание деятельности между отдельными лицами, принявшими решение объединиться для достижения определенной цели. Примером может служить объединение двух сельских жителей для сезонного заработка - один их них имеет плуг, а другой трактор. Вместе они могут вспахивать огороды односельчанам. Вариаций много - один тракторист, а другой имеет технику. Также понятным примером может служить объединение усилий сельского жителя и городского овощного магазина - один занимается производством продукции, а другой её реализацией.

Такие примеры не говорят о том, что ПТ допустимо для использования лишь в малом бизнесе или в сельхозобласти. Договор простого товарищества могут заключать и крупные компании. Если одна организация имеет парк грузовых автомобилей, а другая складские помещения, то на базе договора ПТ они в силах создать .

Внимание! Часто договором простого товарищества пользуются недобросовестные застройщики, предлагающие принять участие в долевом возведении дома. С точки зрения защищенности дольщика такой вариант договора нельзя назвать безопасным для отстаивания своих прав в случае незавершенного строительства.

Также стоит отметить, что простое товарищество не всегда основывается для получение прибыли. Уже в договоре ПТ ясна цель деятельности. Чаще всего ПТ делят на 4 группы:

1. Простое негласное.
2. Простое коммерческое или торговое.
3. Простое некоммерческое или гражданское.
4. Простое товарищество о совместной деятельности.

Наиболее непонятными представляются первый и последний вид товариществ. Негласное ПТ основывается в случае нежелания разглашать информацию о его создании. Договор такого ПТ подразумевает пункт, запрещающих информировать о третьи лица. Товарищество, имеющее в планах совместную деятельность, организуется в случае деловых связей с .

Модель простого товарищества в объединении третейских судов — тема видео ниже:

Виды деятельности и формы ведения дел

Простота создания ПТ не означает узкий круг возможной деятельности. На самом деле Гражданский кодекс не ограничивает сферы деятельности товарищей. Цели создания ПТ и особенности его работы не должны противоречить действующему законодательству. На практике это значит, что все, что не запрещено УК РФ допустимо.

Если для работы ПТ необходима лицензия, то один из участников должен ею обладать. В остальном для простого товарищества открыты все возможные виды деятельности. В то же время при ведении деятельности, все операции связанные с ней должен обеспечивать только один участник, хотя существуют различные формы управления ПТ.

Их 3 разновидности:

1. Дела ведет назначенный товарищ.
2. Деятельность ведется совместно всеми членами ПТ.
3. Каждый из участников вправе действовать от имени всех.

Наиболее часто применяется форма с товарищем, назначенным всеми участниками ПТ. В случае с наличием лицензии - это единственно возможный вариант. Такую деятельность может осуществлять только лицензиат.

Вклады участников ПТ

Характерные признаки

Одной из важных характерных черт простого товарищества является отсутствие необходимости создания юридического лица при множестве участников. Процесс создания ПТ основывается на предварительном финансовом или другом плане, а также подписании договора. Для дальнейшего ведения деятельности необходимо объединение активов и/или личных усилий. Отдельно определяется форма ведения дел из 3 разновидностей и задачи, способствующие достижению цели.

Определить ПТ можно по характерным признакам:

• Общие цели и задачи
• Отсутствие статуса ЮЛ
• Наличие многосторонних сделок
• Объединение вкладов и/или усилий
• Совпадение прав, интересов и обязанностей участников
• Распределение результатов деятельности между членами.

оговор простого товарищества часто называют договором о сотрудничестве, о чем расскажет видео ниже:

Преимущества и недостатки

К плюсам простого товарищества относится:

• Простота создания
• Особые формы налогообложения
• Вариативность видов деятельности
• Высокое доверие кредитных организаций
• Возможность привлечения средств без займа.

При всех этих достоинствах не многие выбирают такое оформление своей деятельности. Это объясняется двумя весомыми минусами - сложность ведения бухгалтерии и высокий уровень ответственности личным имуществом.

Имущество и другие материальные отношения ПТ

Особенности вклада каждого участника простого товарищества определяются согласно договору. Это могут быть равные доли или процентные. Также допустимо вложение в ПТ личных усилий. Если в договоре не описаны величины вкладов, то они признаются равными по своей стоимости.

Пользование имуществом организуется по общему согласию всех членов. В случае необходимости нюансы использования общего имущества описываются в договоре ПТ. В случае возникновения убытков или плановых расходов, их компенсация происходит на основании соглашения. Отсутствие такого документа у ПТ указывает на распределение убытков согласно вкладам участников, выраженном в процентах. Следует особо выделить факт того, что члены простого товарищества отвечают по убыткам всем своим личным имуществом.

Особенности налогообложения

Одним из недостатков ПТ является сложность отчетности перед налоговой. В то же время этот вид организации деятельности позволяет снизить налоговую нагрузку. Часто простые товарищества позволяют достичь одной или сразу нескольких целей, способных повысить доходность или минимизировать расходы. Помимо этого можно обеспечить налоговую оптимизацию, но необходимо учитывать множество нюансов.

Особо стоит выделить отсутствие обязанности по при ранее принятой сумме вычета. Это усложняет бухгалтерию простого товарищества, но уменьшает налоговую нагрузку. Именно нюансы и получение связанных с ним вычетов вызывает основные сложности. К тому же каждый из членов ПТ при ведение деятельности с целью получения прибыли вынужден предоставлять самостоятельную отчетность.

Если же в простое товарищество вступили юридическое лицо и , имеющие разные системы налогообложения, то ситуация с НДС еще сильнее усложняется. Особенно ярко это просматривается в ситуации общей системы уплаты налогов и спецрежимов. Поэтому при создании ПТ необходимо учесть эти нюансы, тогда в работе будет меньше трудностей.

Поправки, внесенные в прошлом году в Налоговый кодекс, изменили порядок налогообложения операций, осуществляемых по договору простого товарищества. О правилах исчисления налогов при ведении совместной деятельности в 2006 году пойдет речь в статье

Правоотношения по договору простого товарищества регулируются гражданским законодательством. Статьей 1041 ГК РФ установлено, что к договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) относится договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора, заключаемого для ведения предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.

Общие правила учета совместной деятельности

В статье 11 Налогового кодекса сказано, что юридическими лицами являются организации. А согласно статье 19 НК РФ организации признаются налогоплательщиками. Из совокупности норм Гражданского и Налогового кодексов следует, что, поскольку простое товарищество не является организацией (юридическим лицом), у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Каждый участник самостоятельно исчисляет налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности. Указанное правило не распространяется на НДС и акцизы. В отношении НДС действует порядок, установленный статьей 174.1, в отношении акцизов — порядок, установленный статьей 180 НК РФ. Обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет налогооблагаемых операций (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Обязанности налогоплательщика по акцизам исполняет лицо, ведущее дела простого товарищества (п. 2 ст. 180 НК РФ).

Согласно статье 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета операций может быть поручено одной из организаций, участвующих в договоре простого товарищества. Статьей 1044 ГК РФ предусмотрено, что общие дела можно вести следующим образом:

• от имени всех товарищей действует каждый участник;
• все товарищи ведут дела совместно;
• все дела ведет специально назначенный участник товарищества.

Ведение общих дел, равно как ведение бухгалтерского и налогового учета, целесообразно поручить одному из участников простого товарищества. Ответственным участником может быть только организация (если договор заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем). Если договор заключается между российской и иностранной организациями, уполномоченным участником должна быть российская организация. Нередко организации объединяются для ведения лицензируемой деятельности. Тогда уполномоченным участником является организация, имеющая соответствующую лицензию.

Участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, обязан учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением обычной деятельности. То есть составляются два баланса — собственный и по совместной деятельности. Обязанность ответственного участника вести учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе установлена пунктом 17 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Изменениями, внесенными в Налоговый кодекс федеральными законами от 06.06.2005 № 58-ФЗ и от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 1 января 2006 года для организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, установлены некоторые ограничения. Так, из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 273 НК РФ.

Что касается «упрощенцев», с 2006 года участвовать в совместной деятельности могут только те из них, кто рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН. Если таким участником является организация-«упрощенец», учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций она ведет в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим.

К числу основных операций, учитываемых ответственной организацией в рамках совместной деятельности, относятся:

• внесение участниками простого товарищества имущества и денежных средств;
• приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности;
• реализация готовой продукции;
• определение финансовых результатов совместной деятельности;
• распределение прибыли между участниками простого товарищества;
• перечисление прибыли участникам простого товарищества;
• получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности;
• исчисление и уплата НДС и акцизов;
• расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, и доли каждого участника в общем деле;
• возврат имущества и денежных средств каждому участнику после прекращения совместной деятельности.

Исчисление и уплата налогов

Порядок исчисления и уплаты налогов по деятельности в рамках договора простого товарищества изложен в соответствующих главах Налогового кодекса. Рассмотрим этот порядок подробнее.

Налог на прибыль и налог при упрощенной системе налогообложения

Характерная особенность договора простого товарищества заключается в том, что для ведения совместной деятельности участники объединяют свои вклады. При передаче имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада участников простого товарищества не происходит смены собственника. Поэтому такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). В то же время расходы в виде вклада в простое товарищество не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Аналогичным образом такие операции учитывают и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивает каждый участник простого товарищества. Это следует из пункта 4 статьи 278 НК РФ. Каждый участник-«упрощенец» также уплачивает налог с приходящейся на его долю прибыли. Вместе с тем учет доходов и расходов простого товарищества ведет один из его участников, причем обязательно российский (п. 2 ст. 278 НК РФ). Тот же участник определяет финансовые результаты. В соответствии с пунктом 3 статьи 278 НК РФ он обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода. Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст. 1048 ГК РФ).

О суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Об этом сказано в пункте 3 статьи 278 НК РФ. Указанные доходы каждая организация-участник, являющаяся плательщиком налога на прибыль, отражает в составе внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.

Обратите внимание : участники договора простого товарищества — плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, к примеру, на развитие совместной деятельности. Объясняется это тем, что согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет.

Прибыль от совместной деятельности у организации-«упрощенца» учитывается также в составе внереализационных доходов. Однако в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения «упрощенцы» включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств. Это связано с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 1

ЗАО «Улей» и ООО «Мираж» в марте 2006 года заключили договор о совместной деятельности. ЗАО «Улей» уплачивает налог на прибыль и применяет метод начисления. ООО «Мираж» находится на упрощенной системе налогообложения и исчисляет налог с суммы превышения доходов над расходами. Доля вклада в совместную деятельность ЗАО «Улей» — 54%, ООО «Мираж» — 46%.

Учет доходов и расходов товарищества поручено вести ЗАО «Улей».

Отчетными периодами для организаций являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

По итогам полугодия 2006 года доходы товарищества составили 520 000 руб., а расходы — 280 000 руб. Таким образом, от совместной деятельности получена прибыль в размере 240 000 руб. Сведения о распределенной прибыли ЗАО «Улей» направило участникам 10 июля 2006 года. Сумма прибыли каждого участника составила:

• ЗАО «Улей» — 129 600 руб. (240 000 руб. ? 54%);
• ООО «Мираж» — 110 400 руб. (240 000 руб. ? 46%).

ЗАО «Улей» сумму прибыли от совместной деятельности учтет в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за полугодие, поскольку при методе начисления доходы учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения средств. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 31 104 руб. (129 600 руб. ? 24%). ООО «Мираж» отразит сумму полученной прибыли в отчетности за 9 месяцев, так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают доходы в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором они фактически получены. Налог с этой суммы равен 16 560 руб. (110 400 руб. ? 15%).

Как было сказано выше, согласно пункту 3 статьи 278 НК РФ о суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Вместе с тем участниками товарищества могут быть организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Как известно, у таких налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т. д. Соответственно в последний день каждого отчетного периода они должны признавать внереализационные доходы (в частности, доходы, распределенные в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе). Это следует из подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Поэтому, если среди участников простого товарищества есть названные организации, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.

Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, Налоговым кодексом не установлена. Значит, организация имеет право разработать ее самостоятельно. Однако при этом нужно помнить, что для участников товарищества эта форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Следовательно, документ должен быть оформлен в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и содержать все необходимые реквизиты.

Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается.

Буква закона

Прекращение договора простого товарищества

Существует несколько причин, по которым договор простого товарищества перестает действовать (ст. 1050 ГК РФ). В частности, причины могут быть следующими:

• кто-то из товарищей объявлен недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
• товарищ, являющийся юридическим лицом, ликвидирован или реорганизован.

В указанных случаях договор простого товарищества не прекращается, если договором или последующим соглашением предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

• кто-то из товарищей признан несостоятельным (банкротом);
• кто-то из товарищей отказался от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
• договор простого товарищества, заключенный на определенный срок, расторгнут по требованию одного из товарищей в отношениях с ним и остальными товарищами;
• истек срок договора простого товарищества;
• выделена доля товарища по требованию его кредитора.

Согласно статье 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников. Порядок налогообложения этого имущества регулируется статьей 251 НК РФ. В налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества и имущественных прав, которые получены участниками простого товарищества в пределах внесенного вклада. Основание — подпункт 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Исходя из приведенной нормы, не увеличивается налоговая база и у организаций-«упрощенцев».

Кроме того, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ в налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора. Причем налогом на прибыль (налогом, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения) не облагается часть доли в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.

Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами. Основанием служит пункт 9 статьи 250 НК РФ.

Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 2

ООО «Алмаз», являющееся плательщиком налога на прибыль, и ООО «Надежда», применяющее упрощенную систему налогообложения, в феврале 2006 года заключили договор о совместной деятельности.

В момент создания простого товарищества в качестве вклада ООО «Алмаз» внесло оборудование стоимостью 167 000 руб., а ООО «Надежда» — оборудование стоимостью 120 000 руб.

Кроме того, в процессе совместной деятельности участники простого товарищества в марте приобрели два автомобиля первоначальной стоимостью 240 000 руб. каждый (без учета НДС).

При прекращении договора простого товарищества остаточная стоимость оборудования, внесенного в качестве вклада ООО «Алмаз», составила 125 000 руб., а оборудования, внесенного ООО «Надежда», — 92 000 руб.

На момент прекращения деятельности в рамках простого товарищества в июне 2006 года остаточная стоимость каждого автомобиля, приобретенного совместно, равнялась 187 000 руб.

По соглашению участников при разделе общего имущества каждой организации достался автомобиль. Акты приема-передачи автомобилей были подписаны 29 июня 2006 года. Фактически ООО «Надежда» получило автомобиль 7 июля.

Таким образом, у ООО «Алмаз» при налогообложении прибыли не будет учитываться остаточная стоимость оборудования, ранее внесенного в качестве вклада, — 125 000 руб., а также часть стоимости полученного автомобиля (в пределах стоимости внесенного организацией вклада) — 42 000 руб. (167 000 руб. - 125 000 руб.). Поэтому ООО «Алмаз» должно включить во внереализационные доходы 145 000 руб. (187 000 руб. - 42 000 руб.). Этот доход будет учтен при исчислении налога на прибыль за полугодие 2006 года. Сумма налога составит 34 800 руб. (145 000 руб. ? 24%).

ООО «Надежда» не будет учитывать в целях исчисления налога при упрощенной системе налогообложения остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве первоначального вклада в совместную деятельность в сумме 92 000 руб. Общее имущество (автомобиль) будет освобождаться от налога при УСН в сумме 28 000 руб. (120 000 руб. - 92 000 руб.).

Значит, в налоговую базу ООО «Надежда» включит только 159 000 руб. (187 000 руб. - 28 000 руб.). Налог с этой суммы в размере 23 850 руб. (159 000 руб. ? 15%) будет исчислен и отражен в декларации за 9 месяцев 2006 года.

Отрицательная разница между оценкой полученного имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком в целях налогообложения.

При прекращении действия договора простого товарищества может случиться так, что доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. Тогда корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы не нужно. Иначе говоря, налог на прибыль (налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения) в сторону уменьшения не пересчитывается.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ЗАО «Улей» и ООО «Мираж» в октябре 2006 года решили прекратить совместную деятельность.

По итогам 9 месяцев 2006 года доходы товарищества составили 740 000 руб., а расходы — 560 000 руб. Прибыль получена в размере 180 000 руб. (740 000 руб. - 560 000 руб.). На долю каждого участника приходится:

• ЗАО «Улей» — 97 200 руб. (180 000 руб. ? 54%);
• ООО «Мираж» — 82 800 руб. (180 000 руб. ? 46%).

По сравнению с предыдущим отчетным периодом (полугодием) сумма прибыли, распределяемая в пользу каждого участника договора простого товарищества, уменьшилась: у ЗАО «Улей» на 32 400 руб. (129 600 руб. - 97 200 руб.), у ООО «Мираж» на 27 600 руб. (110 400 руб. - 82 800 руб.).

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2006 года ЗАО «Улей» не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму полученной разницы.

ООО «Мираж» в отчетности за 9 месяцев 2006 года отразит прибыль от совместной деятельности в сумме 110 400 руб. (см. пример 1). Та же сумма будет отражена в декларации за 2006 год. На сумму разницы доходы, полученные по итогам года, не уменьшаются.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 года НДС по операциям в рамках договора простого товарищества исчисляется и уплачивается в соответствии со статьей 174.1 НК РФ. Налогообложение операций по передаче имущества в качестве вклада при создании простого товарищества, а также по возврату имущества при прекращении договора простого товарищества регулируется иными статьями Налогового кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса. В этом пункте, в частности, сказано, что передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, при передаче имущества участниками в качестве вклада при создании простого товарищества объекта налогообложения по НДС не возникает. Вместе с тем суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, при их передаче в качестве вклада подлежат восстановлению. Основание — подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, в стоимость указанного имущества не включаются, а относятся организациями-участниками на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество было передано в качестве вклада по договору о совместной деятельности.

Обратите внимание : указанная норма касается только организаций — плательщиков НДС, которые при приобретении имущества и выполнении обязательных условий, предусмотренных Кодексом, могут принять «входной» НДС к вычету. Организации-«упрощенцы» налог по передаваемому во вклад имуществу не восстанавливают, поскольку суммы «входного» НДС у них изначально включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН.

Как уже отмечалось, в пункте 1 статьи 174.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой участник, ведущий общий учет операций простого товарищества, облагаемых НДС, исполняет обязанности налогоплательщика этого налога. То есть он исчисляет и уплачивает НДС с операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. В связи с этим такой участник при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав по договору простого товарищества обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры. Кроме того, он имеет право предъявлять к вычету НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретаемым для деятельности, осуществляемой по данному договору. Напомним, что вычет производится, если одновременно выполняются следующие условия:

• приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных учетных документов;
• приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС;
• от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии со статьей 169 НК РФ.

По товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы, НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.

Кроме того, должно быть выполнено требование пункта 3 статьи 174.1 НК РФ. В нем говорится, что право на вычет НДС по совместной деятельности участник имеет только в том случае, если ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых в совместной и основной (собственной) деятельности.

Обратите внимание : плательщиком НДС по операциям согласно договору простого товарищества признается любая организация, на которую возложена обязанность по ведению общих дел. И не важно, является она плательщиком НДС по основной деятельности или нет. Значит, исчислять НДС с указанных операций должны в том числе организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ.

Поскольку товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности налогоплательщика, он заполняет книгу покупок и книгу продаж и представляет налоговую декларацию по НДС. При этом участник, являющийся плательщиком НДС по основной деятельности, заполняет одну декларацию. В ней он отражает операции по собственной деятельности и операции по совместной деятельности.

При прекращении деятельности простого товарищества имущество, ранее внесенное в качестве вклада, а также имущество, приобретенное в период совместной деятельности, как правило, возвращается его участникам. Возврат ранее переданного имущества НДС не облагается, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг). От обложения НДС освобождается также часть стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности. Имущество, передаваемое каждому из участников, не облагается налогом в пределах стоимости первоначального вклада. Это следует из подпункта 6 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Со стоимости имущества, превышающей указанный лимит, участник обязан исчислить НДС. Ведь получение имущества в размере, превышающем стоимость первоначального вклада, признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пример 4

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, при прекращении договора простого товарищества ООО «Алмаз» получило обратно оборудование стоимостью 125 000 руб., внесенное в качестве вклада, и автомобиль стоимостью 187 000 руб., приобретенный в период совместной деятельности. ООО «Надежда» получило автомобиль, приобретенный при совместной деятельности, стоимостью 187 000 руб. и оборудование на сумму 92 000 руб. (внесенное в качестве первоначального взноса).

Обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора простого товарищества по соглашению сторон исполняет ООО «Алмаз». В случае прекращения совместной деятельности и распределения имущества общество поступит следующим образом.

При передаче имущества ООО «Алмаз» от налогообложения НДС освобождается собственное оборудование организации стоимостью 125 000 руб. Кроме того, налог на добавленную стоимость не будет начисляться на часть стоимости автомобиля в размере 42 000 руб. (167 000 руб. - 125 000 руб.).

Таким образом, ООО «Алмаз» в рамках исполнения обязанностей налогоплательщика по договору о совместной деятельности должно исчислить НДС с части стоимости автомобиля в размере 145 000 руб.

(187 000 руб. - 42 000 руб.). Сумма налога равна 26 100 руб. (145 000 руб. ? 18%).

По имуществу, переданному ООО «Надежда», НДС со стоимости оборудования, ранее внесенного в качестве вклада в совместную деятельность, — 92 000 руб. — не исчисляется. При получении автомобиля от обложения НДС освобождается часть его стоимости в пределах первоначального взноса. Иными словами, при исчислении налога не учитывается сумма 28 000 руб. (120 000 руб. - 92 000 руб.). Таким образом, ООО «Алмаз» должно исчислить НДС с части стоимости автомобиля, переданного ООО «Надежда», которая равна 159 000 руб. (187 000 руб. - 28 000 руб.). Налог составляет 28 620 руб. (159 000 руб. ? 18%). Поскольку ООО «Надежда» применяет упрощенную систему налогообложения, сумму налога оно включит в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу при УСН.

Акцизы

Уплата акцизов в рамках договора простого товарищества регулируется статьей 180 НК РФ. В пункте 2 этой статьи установлено, что всю сумму акциза по совместной деятельности исчисляет и уплачивает участник, ведущий дела простого товарищества. Вместе с тем в пункте 1 указанной статьи предусмотрена солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза. Солидарная ответственность наступает, если участник, ведущий общие дела, не уплатил причитающиеся суммы акциза. Тогда требование об уплате может быть предъявлено остальным участникам товарищества.

Налог на имущество

Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Имущество, используемое в совместной деятельности, как правило, состоит из имущества, внесенного участниками в качестве вклада, и имущества, приобретенного и (или) созданного в период совместной деятельности. Налог с каждого вида имущества исчисляется в соответствии со статьей 377 НК РФ. Так, каждый участник простого товарищества исчисляет и уплачивает налог не только с переданного, но и с приобретенного (созданного) имущества. Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете. Имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности, является общим и учитывается на отдельном балансе простого товарищества. Налог на имущество по нему каждый участник уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность. Чтобы рассчитать налог, товарищ, ведущий общие дела, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщать каждому участнику об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, в период совместной деятельности ООО «Алмаз» и ООО «Надежда» приобрели два автомобиля. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на отдельном балансе, составила:

• на 1 апреля — 480 000 руб.;
• 1 мая — 456 000 руб.;
• 1 июня — 432 000 руб.;
• 1 июля — 403 000 руб.

Доля стоимости вклада в общее дело: ООО «Алмаз» — 49%, ООО «Надежда» — 51%.

Сведения об остаточной стоимости автомобилей и доле каждого участника ООО «Алмаз» направило 14 июля 2006 года.

Налог на имущество в данном случае уплачивает только ООО «Алмаз», применяющее общий режим налогообложения. ООО «Надежда», находящееся на УСН, плательщиком данного налога не является.

В субъекте РФ, где зарегистрированы участники договора простого товарищества, ставка налога на имущество равна 2,2%.

Авансовый платеж по налогу с общего имущества за полугодие 2006 года ООО «Алмаз» рассчитает так.

Среднегодовая стоимость общего имущества за полугодие:

(480 000 руб. + 456 000 руб. + 432 000 руб. + 403 000 руб.) ? 7 = 253 000 руб.

Авансовый платеж по налогу на имущество, приходящийся на долю ООО «Алмаз»:

253 000 руб. ? 49% ? 2,2% ? 4 = 682 руб.

В целом ряде случаев для объединения усилий, финансовых средств или ресурсов коммерческие организации заключают так называемые договоры простого товарищества. В терминах гражданского права понятие «договор о совместной деятельности» может трактоваться и как собственно договор простого товарищества, и как один или несколько договоров, направленных на достижение общей цели, то есть такие договоры, о которых упоминается, в частности, в ПБУ 20/03 (приказ Минфина РФ от 24.11.2003 г. №105н).

В статье мы будем рассматривать в первую очередь договоры простого товарищества, такие, которые предусматривают (гл. 55 ГК РФ) следующие существенные условия:

• соединение вкладов (участники должны договориться о том, какие вклады подлежат внесению каждым из них, определить порядок и сроки их внесения);
• порядок ведения совместной деятельности.

В результате внесения вкладов по договору простого товарищества образуется общее имущество товарищей. При этом в его состав включается как все то, что товарищи внесли в качестве вклада (п. 1 ст. 1042 ГК РФ), так и имущество, не внесенное в качестве такового, но используемое в интересах всех товарищей (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Вкладом товарища может быть признано все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Второе существенное условие договора простого товарищества состоит в том, что его участники обязуются совместно действовать без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Следствием этого является необходимость определения одного из товарищей ответственным за ведение общих дел. После внесения вкладов и возникновения общей долевой собственности на вклады товарищей и начала осуществления деятельности от имени всех товарищей у каждого из товарищей не образуются индивидуальные обязательства и расходы по операциям, составляющим предмет деятельности товарищества: обязательства возникают одновременно у всех участников договора совместно, пропорционально их долям в простом товариществе или иным, предусмотренным в договоре способом.

Общие принципы организации бухгалтерского учета в простом товариществе

Нормы Гражданского кодекса, которые регламентируют деятельность простого товарищества (ст. 1041 и 1043), допускают, что ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц . Вместе с тем на практике наличие товарища, ведущего общие дела, фактически является обязательным.

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в договоре простого товарищества, организация-товарищ руководствуется пунктами 13-16 ПБУ 20/03, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17-21 ПБУ 20/03. Этими пунктами предусмотрено, в частности, что:

• активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;
• при формировании финансового результата каждая организациятоварищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами ;
• бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата;
• при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке ;
• имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором;
• по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению;
• товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Учет вкладов в простое товарищество

Как уже было сказано, вкладом в простое товарищество могут быть деньги, имущество, профессиональные знания и опыт, деловая репутация, деловые связи. Однако не все так просто. Дело в том, что Гражданский кодекс не дает определение понятию «деловые связи». Таким образом, использование этой нормы Кодексом практически не представляется возможным.

Кроме того, исходя из правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ - юридическое лицо в качестве вклада в простое товарищество может внести только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено по его балансу и имеет стоимостную оценку (то есть денежные средства, имущество, нематериальные активы и т.п.). Из этого следует, например, что организация не может внести не отраженные по ее балансу на праве собственности «деловые связи» в качестве вклада в простое товарищество . Именно такой точки зрения придерживается Минфин России в письме от 02.02.2000 г. №04-02-05/7.

Тем не менее ситуация, при которой стоимостная оценка вкладов в простое товарищество отличается от той, что отражена в регистрах бухгалтерского и/или налогового учета, встречается достаточно часто. К чему это приводит?

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)).

Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, установлены в статье 277 Налогового кодекса.

Названной нормой, в частности определено, что при размещении долей у налогоплательщика (участника, в том числе и простого товарищества) для целей налогового учета не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты долей.

При этом стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку) , определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (см. также письмо УФНС по г. Москве от 13.10.2006 г. № 20-12/92170).

Итак, приведенные выше положения показывают, что нормы налогового учета вкладов в простое товарищество совершенно не совпадают с нормами бухгалтерского учета (ПБУ 20/03), а это приводит к трудностям и ошибкам практикующих бухгалтеров, поэтому мы рассмотрим отражение процедуры внесения активов в простое товарищество на примере. Однако перед этим попробуем разобраться с особенностями учета НДС по передаваемым активам.

Дело в том, что организация, которая передает в качестве вклада в простое товарищество свое имущество, согласно статье 170 Налогового кодекса, обязана восстановить сумму налога на добавленную стоимость . Эта сумма НДС выделяется в документах. Товарищ, которому поручено вести общие дела, получая имущество в качестве вклада в простое товарищество, получает в том числе и НДС. Соответственно, у него возникает возможность возместить налог из бюджета. При этом совершенно очевидно, что товарищ, получивший вклад, эту сумму налога в бюджет не вносил. С точки зрения формирования прибыли, это доход (экономическая выгода).

С 2008 года проблема решена: в пункт 1 статьи 251 Налогового кодекса внесена поправка. Эта статья была дополнена подпунктом 3.1, согласно которому суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада, не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению. А вот если имущество с восстановленным НДС было внесено в 2006 или 2007 году, то на сумму восстановленного НДС по обособленному балансу простого товарищества нужно было формировать налогооблагаемую прибыль, подлежащую распределению в пользу участников товарищества.

Теперь с учетом изложенного рассмотрим конкретный пример учета операций по внесению вкладов в простое товарищество.

Пример 1

Свернуть Показать

В 2008 году два юридических лица, находящиеся на общей системе налогообложения, организовали простое товарищество. Один из участников обязался внести в простое товарищество автоматическую упаковочную линию, остаточная стоимость которой составляет 600 000 руб. Однако, по совместной оценке товарищей, ее стоимость для целей взноса определена в размере 1 000 000. При взносе необходимо восстановить НДС в сумме 108 000 руб., кроме того, разница между остаточной стоимостью основного средства и согласованной товарищами (с учетом восстановленного НДС) не признается в качестве дохода для целей налогового учета и формирует ПНА на сумму (1 000 000 - 600 000 - 108 000) х 0,24 = 70 080 руб.

Как видно из представленных таблиц, учетная стоимость актива, внесенного в простое товарищество, по данным обособленного баланса, оказалась несовпадающей ни с данными учета передающей стороны, ни с показателями, отраженными в договоре о создании простого товарищества, а ведь эта стоимость составляет налоговую базу по налогу на имущество.

Учет расходов и доходов от деятельности простого товарищества

Как мы уже указали, в соответствии с ПБУ 20/03 учет доходов и расходов простого товарищества осуществляется по обычным правилам, однако товарищество, не являясь юрлицом, не формирует собственную прибыль (убыток), а распределяет результаты своей деятельности между участниками.

Пример 2

Свернуть Показать

В рамках простого товарищества в отчетном периоде реализована продукция на сумму 118 000 руб., включая НДС 18 000 руб. Фактическая себестоимость продукции составила 50 000 руб. В товариществе 2 участника, их доли равны (по 50%). По итогам деятельности в отчетном периоде участник, ведущий общие дела, известил каждого из товарищей о причитающемся к выплате доходе от участия в простом товариществе в размере 25 000 руб. каждому. Бухгалтерские записи в обособленном учете простого товарищества следующие:

Мы рассмотрели общие принципы формирования активов и организации бухучета на выделенном балансе простого товарищества. Как видим, показатели налогового и бухучета ведут себя неодинаково как на стороне участников товарищества, так и на выделенном балансе. Но самое интересное - впереди. Дело в том, что глава 25 не регламентирует процедуры налогового учета на выделенном балансе простого товарищества, само товарищество не является плательщиком налога на прибыль, а ведь товарищем может быть и нерезидент, в том числе из страны, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. Эти обстоятельства могут быть легально использованы для целей налогового планирования, но об этом пойдет речь в следующем номере.

Екатерина Анненкова, аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру". Фото Б. Мальцева ИА «Клерк.Ру»

Простое товарищество (совместная деятельность) создается для объединения усилий и имущества коммерческих организаций и/или индивидуальных предпринимателей (ИП) для достижения определенной цели.

Такими целями могут быть:

• получение доходов,
• оптимизация расходов,
• налоговая оптимизация.

Одним из положительных моментов договора о совместной деятельности является простота его оформления - стороны договора не создают нового юридического лица и, соответственно, не нужно совершать регистрационные действия и проходить через множество формальностей.

В соответствии с п.1 ст.1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица:

• для извлечения прибыли,
• или достижения иной не противоречащей закону цели.

При осуществлении совместной деятельности особое внимание необходимо уделить составлению договора, так как от его условий зависит, в том числе:

• оценка вкладов,
• порядок распределения полученных доходов,
• порядок покрытия расходов и убытков,
• порядок принятия решений,
• и т.п.

• индивидуальные предприниматели (ИП)
• и/или коммерческие организации.

В статье будут рассмотрены особенности налогового учета доходов и расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций в рамках совместной деятельности.

Вклады участников в совместную деятельность

• деньги и иное имущество,
• профессиональные и иные знания, навыки и умения,
• деловая репутация и деловые связи.

• равными по стоимости.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, для целей налогового учета не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер , в частности:

• вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ,
• вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности),
• вклады по договору инвестиционного товарищества,
• паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

В соответствии с пп.1 п. 2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ.

Согласно пп.1 п.3 ст.170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи:

• имущества,
• имущественных прав

• хозяйственных обществ и товариществ,
• вклада по договору инвестиционного товарищества,
• или паевых взносов в паевые фонды кооперативов,
• а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 №275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

• имущество,
• имущественные права,

Таким образом, нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению НДС , ранее предъявленного к вычету, при внесении вкладов в совместную деятельность.

Аналогичной позиции придерживаются ВАС РФ и представители ФНС.

Так, в соответствии с положениями Письма ФНС РФ от 12.08.2011г. №СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам»:

«П.5 Нормы Кодекса не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Кодекса.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №2196/10.»

Вклады товарищей для целей налога на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.278 НК РФ, для целей налога на прибыль не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Согласно п.3 ст.270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

• взноса в уставный (складочный) капитал,
• вклада в простое товарищество,
• вклада в инвестиционное товарищество.

Общее имущество товарищей. Налог на имущество

• имущество, внесенное товарищами (принадлежащее им на праве собственности),
• произведенная в результате совместной деятельности продукция,
• полученные от такой деятельности плоды и доходы.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

В соответствии с п.1 ст.377 НК РФ,

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), определяется:

• исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества,

• а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения, имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела.

В отношении имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом*, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества:

• сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

*В соответствии с п.2 ст.379 НК РФ, отчетными периодами по налогу на имущество признаются:

• первый квартал,
• полугодие,
• девять месяцев

В том случае, если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то данная льгота распространяется только на этого участника (Письмо Минфина от 16.09.2004г. №03-06-01-04/33).

НДС при осуществлении операций в рамках договора о совместной деятельности

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога,
• передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации,
• передача имущественных прав.

• передача права собственности на товары,
• выполнение работ,
• оказание услуг,

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, регламентированы положениями ст.174.1 НК РФ.

Согласно п.1 ст.174.1 НК РФ, 1. в целях 21 главы ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо ИП.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика* , установленные 21 главой НК РФ.

*Налогоплательщики, не являющиеся плательщиками НДС (например - применяющие УСН), должны исполнять обязанности плательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором о совместной деятельности. В соответствии с п.2 ст.346 НК РФ, организации, применяющие УСН не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1НК РФ.

Налог на прибыль при осуществлении деятельности простого товарищества

Соответственно, обязанность по уплате налога на прибыль несет каждый товарищ самостоятельно соразмерно своей доле в общем имуществе товарищества.

Это обусловлено положениями 19 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Так же, согласно ст.249 НК РФ, каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Для определения финансового результата от совместной деятельности - суммы полученной прибыли (убытка), необходимо организовать ведение налогового учета доходов и расходов товарищества.

Полученная прибыль подлежит распределению между участниками совместной деятельности (до налогообложения).

Порядок и методологию ведения налогового учета необходимо разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с положениями ст.1046 НК РФ, порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

При этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

В случае, когда расходы товарищей относятся как к совместной деятельности, так и к деятельности, осуществляемой вне рамок простого товарищества, такие расходы можно частично учесть в расходах товарищества для целей налогового учета.

Такие разъяснения дал Минфин в своем в Письме от 28.05.2013г. №03-03-06/2/19346:

«Таким образом, если какие-либо расходы товарищей относятся одновременно :

• как к деятельности простого товарищества,
• так и к самостоятельной деятельности вне договора простого товарищества,

Учет доходов и расходов от совместной деятельности для целей налогового учета по налогу на прибыль необходимо вести в соответствии с положениями 25 главы НК, даже если в договоре о совместной деятельности участвуют организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Такие разъяснения не раз давал Минфин в своих Письмах. В том числе, в Письме от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73:

«В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения внереализационные доходы, полученные в виде доходов, распределяемых в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитывают в порядке, предусмотренном ст. 278 Кодекса.

В связи с этим при объединении в простое товарищество организаций, в том числе организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения .»

Кроме того, в этом же Письме (от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73) ведомство указывает, что если компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» и при этом заключает договор о совместной деятельности, то она теряет право на применение УСН:

«В соответствии с п.3 ст.346.14 Кодекса налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Учитывая изложенное, в том случае, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, стал в течение налогового периода участником договора о совместной деятельности, то он на основании положений п.4.1 ст.346.13 Кодекса считается утратившим право на применение указанного специального налогового режима с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие .

Пунктом 7 ст.346.13 Кодекса установлено, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.»

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества установлены положениями ст.278 НК РФ.

Согласно п.2 ст.278 НК РФ, в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться:

• российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

• Определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

• Ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов.

• в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном 25 главой НК РФ.

Так, товарищ, применяющий УСН, доходы от участия в совместной деятельности признаются на дату фактического поступления денежных средств в соответствии с п.1 ст.346.17 НК РФ.

Товарищи, применяющие ОСНО, учитывают доходы от совместной деятельности в составе внереализационных доходов.

Согласно п.9 ст.250 НК РФ внереализационными доходами, в частности признаются доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ.

Товарищи, применяющие УСН, руководствуются положениями п.1 ст.346.15 НК РФ:

• при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения .

Екатерина Анненкова , аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру"